Juridische inhoud

1. Personeel toepassingsgebied

1.1. Werkgever

De vrijstelling geldt voor alle werkgevers die winst en baten verkrijgen.

Werkgevers onderworpen aan de rechtspersonenbelasting zijn uitgesloten. De rechtspersonenbelasting heeft winst niet als grondslag voor het bepalen van de belasting.

De toepassing is niet afhankelijk van de naleving van een bepaalde boekhoudkundige verplichting noch van de onaantastbaarheidsvoorwaarde op het vlak van de vennootschapsbelasting. Ze moet dus niet geboekt worden bij de vrijgestelde reserves.

1.2. Werknemer

Alle werknemers komen in aanmerking ongeacht:

• het statuut (arbeider, bediende, handelsvertegenwoordiger,…);
• de arbeidsregeling (voltijds of deeltijds);
• de datum van aanwerving (voor of na 1/1/2014);
• de hoogte van het loon.

Bedrijfsleider met arbeidsovereenkomst

Het is mogelijk dat een natuurlijk persoon tegelijk een mandaat als bestuurder en een functie in het kader van een arbeidsovereenkomst uitoefent voor eenzelfde vennootschap. Deze bedrijfsleider komt, in het kader van zijn arbeidsovereenkomst, in aanmerking voor de regeling. Dit is logisch. Als de werkgever de arbeidsovereenkomst wil stopzetten, zal hij ook de arbeidsrechtelijke regels moeten naleven.

Een zelfstandig bedrijfsleider die enkel een mandaat als bestuurder uitoefent, is uitgesloten.

Onderwerping aan Belgische sociale zekerheid

De circulaire stelt dat de werknemer onderworpen moet zijn aan de Belgische sociale zekerheid. De fiscus lijkt hier een bijkomende voorwaarde of beperking toe te voegen aan de wet.

Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat een werknemer die in een ander Europees land gevestigd is, maar in het kader van een salary split ook werkt voor een Belgische werkgever, uitgesloten wordt van de regeling.

Bij een gelijktijdige tewerkstelling in diverse EU landen (zoals bij een salary split) is het socialezekerheidsregime van de woonplaats van de werknemer van toepassing.

Hierdoor is de tewerkstelling bij de Belgische werkgever onderworpen aan een buitenlands sociale zekerheid. Deze werknemer wordt op basis van de circulaire uitgesloten, ook al is hij verbonden is met een Belgische werkgever. O.i. betreft dit een onterechte uitsluiting.

2. Voorwaarde 5 jaar dienstanciënniteit

Het recht op de vrijstelling sociaal passief ontstaat voor de werknemers die bij de betrokken belastingplichtige minimaal 5 dienstjaren hebben bereikt vanaf 1/1/2014.

De werknemer moet uiteraard nog in dienst zijn op de laatste dag van het belastbaar tijdperk waarvoor de aftrek wordt toegepast.

Dienstanciënniteit

Het begrip dienstanciënniteit wordt op fiscaal vlak niet gedefinieerd. De wettelijke bepalingen uit het arbeidsrecht zijn dan ook van toepassing.

Anciënniteit is de periode waarin de werknemer ononderbroken in dienst is geweest bij éénzelfde onderneming.

Men kan in dienst blijven met verschillende opeenvolgende arbeidsovereenkomsten. Voor zover er geen onderbreking is, wordt de werknemer geacht in dienst te zijn gebleven en blijft hij dus anciënniteit opbouwen.

De anciënniteit wordt ook verder opgebouwd tijdens periodes van wettelijke of conventionele schorsing zoals jaarlijkse vakantie, ouderschapsverlof,…

Opgebouwd bij éénzelfde werkgever, tenzij herstructureringsverrichtingen

De anciënniteitsvoorwaarde wordt beoordeeld per werkgever. De anciënniteit verworven bij verschillende werkgevers worden niet samengeteld, tenzij bij:

• een herstructureringsverrichting bedoeld in art. 46 WIB92 (inbreng vennootschap) en art. 211 WIB92 (belastingvrije fusie en splitsing)
• overname van personeel van een onderneming in faling waarbij er een automatische overdracht van de arbeidsovereenkomsten is. In dit geval is er behoud van de anciënniteit verworven door de werknemers.

In dergelijke gevallen beoordeelt men de verschillende berekeningselementen van de vrijstelling sociaal passief (anciënniteit, bedrag van de voorheen verkregen vrijstellingen,…) alsof  die verrichting niet heeft plaatsgevonden.

Dit heeft voordelen, maar ook nadelen. De anciënniteitsteller wordt enerzijds niet terug op 0 geplaatst. Anderzijds zal de overnemer de belasting moeten ophoesten bij de terugname van de vrijstelling die de overdrager heeft genoten.

Conventionele anciënniteitsclausule uitgesloten

Partijen kunnen overeenkomen om anciënniteit, waarmee normaal gezien geen rekening mee moet worden gehouden, in het kader van ontslag toch in aanmerking te nemen. Denk hierbij aan anciënniteit opgebouwd bij een vorige werkgever. Deze fictieve anciënniteit wordt niet in rekening gebracht in het kader van het sociaal passief. Ook niet als de clausule uitdrukkelijk bepaalt dat zij wel meetelt voor de berekening van de opzegtermijnen.

3. Berekening voorziening

Om het bedrag van de voorziening te kunnen berekenen, moeten we een aantal stappen doorlopen :

Stap 1: Berekening maandbezoldiging

De wet stelt het volgende :"De in aanmerking te nemen bruto maandbezoldiging is de gemiddelde bruto maandelijkse bezoldiging, voor inhouding van de persoonlijke sociale zekerheidsbijdrage, berekend over het totaal aantal maanden van het belastbaar tijdperk waarvoor de vrijstelling wordt aangevraagd."

De circulaire maakt een onderscheid in de berekening voor het jaar waarin de 5 jaar anciënniteit wordt bereikt. "Zodra de werknemer in de loop van het belastbaar tijdperk de 5 jaar dienstanciënniteit bereikt, worden de bezoldigingen die vanaf dat moment worden toegekend, voor de berekening van de vrijstelling voor het sociaal passief in aanmerking genomen."

Deze interpretatie kunnen wij niet terugvinden in de wettekst, noch in de parlementaire voorbereiding. Vanaf zodra de 5 dienstjaren worden bereikt, mag voor hem een voorziening berekend worden volgens de wetsbepaling. Alle maanden van het belastbaar tijdperk mogen in rekening gebracht worden en niet enkel de maanden vanaf dat hij 5 jaar anciënniteit heeft bereikt.

Voor een werknemer met een stabiele tewerkstelling, m.a.w. een gelijkaardig periodiek maandloon en arbeidsregime, zal dit geen verschil opleveren.

Uitgesloten bezoldiging

Bezoldigingen en voordelen die geen deel uitmaken van een normale maandbezoldiging worden uitgesloten uit de berekeningsbasis. Eindejaarspremie, dubbel vakantiegeld, jaarlijkse bonussen,… worden dan ook niet in rekening gebracht. 

Stap 2: Wettelijke beperking maandloon

Het maximale basisbedrag bedraagt dan ook 1.830 EUR [= 1.500 + (1.100 x 30%)]

Stap 3: Van maandbezoldiging naar weekbezoldiging

De (wettelijk beperkte) maandbezoldiging moet vervolgens omgezet worden naar een weekbezoldiging. De omzetting van een maand naar een weekbezoldiging gebeurt door de multiplicator x 3/13 toe te passen op de maandbezoldiging.

Stap 4: Aantal weken provisie

(*) deze mogelijk kan pas vanaf 2035 (= 2014 + 21 dienstjaren).

Stap 5 : Spreiding

De voorziening voor de ontslagkost wordt gespreid over 5 jaar (om de kostprijs voor de overheid te beperken).

4. Terugname vrijstelling

4.1. Tijdelijk voordeel

De vrijstelling voor sociaal passief is slechts tijdelijk.

Het totale bedrag dat voor die werknemer tijdens de jaren vóór zijn vertrek werd vrijgesteld, voegt men toe aan de winst of baten van het belastbaar tijdperk waarin zijn tewerkstelling eindigt.

De terugname is beperkt tot de effectief fiscaal genoten vrijstelling.

Als de genoten vrijstelling voor een bepaald jaar wordt beperkt door een gebrek aan voldoende winst of baten, dan moet voor de terugname het beperkte bedrag van de vrijstelling evenredig worden verdeeld over alle werknemers die voor het betrokken jaar in aanmerking komen.

Voorbeeld

Gegeven: belastbaar tijdperk 2019

De winst van een onderneming bedraagt 2.000 EUR.

Het bedrag van de genoten vrijstelling voor sociaal passief 3.000 EUR.

Die vrijstelling is als volgt samengesteld per werknemer:

• Alain: 1.200 EUR;

• Bernard: 1.000 EUR;

• Cécile: 800 EUR.

De belastingplichtige vraagt geen enkele andere economische vrijstelling.

Werkelijk genoten vrijstelling: 2.000 EUR (vrijstelling voor sociaal passief beperkt tot de nettowinst).

Verdeling van het werkelijk vrijgesteld bedrag per werknemer:

• Alain: 1.200 x (2.000/3.000) = 800 EUR

• Bernard: 1.000 x (2.000/3.000) = 666,67 EUR

• Cécile: 800 x (2.000/3.000) = 533,33 EUR

Later belastbaar tijdperk waarin Alain de onderneming verlaat:

Het terug te nemen bedrag voor het jaar 2019 is 800 EUR en niet 1.200 EUR.

4.2. Effectief genoten voordeel : aanrekening

Indien het sociaal passief in een vorig belastbaar tijdperk niet of niet volledig is genoten bij gebrek aan (voldoende) winst, moeten we uiteraard weten hoe de aanrekening of volgorde van aftrek van de verschillende aftrekposten in het betrokken belastbaar tijdperk is gebeurd. De terugname is immers beperkt tot de effectief in vorige belastbare tijdperken genoten vrijstelling.

De circulaire licht de aanrekeningsregels toe:

Natuurlijk persoon

De vrijstelling sociaal passief wordt afgetrokken van de nettowinst of -baten :

• NA de aftrek beroepskosten en van de economische vrijstellingen (vrijstelling  bijkomend personeel voor de uitvoer en voor de integrale kwaliteitszorg, vrijstelling  tewerkstelling van stagiaires en vrijstelling voor ander bijkomend personeel) maar
• VOOR de investeringsaftrek.

Vennootschappen

De vrijstelling wordt opgenomen in het vak Niet belastbare bestanddelen (code 1607) en afgetrokken van resterende winst.

De aftrek van de niet-belastbare bestanddelen gebeurt globaal. Als de resterende winst kleiner is dan het totaal van de niet-belastbare bestanddelen, moet het bedrag van de aftrek van de vrijstelling voor sociaal passief kunnen worden vastgesteld om latere terugnemingen van vrijstellingen te bepalen.

Hierbij hanteert de fiscus het principe dat : 

• de aftrek van de vrijstellingen waarvoor eventuele terugnemingen van toepassing is, als laatste gebeurt

Voorbeeld - aanslagjaar 2020

Resterende winst voor aftrek niet belastbare bestanddelen : 10.000 EUR

(*) giften zijn niet onderworpen aan een eventuele terugname

• voor de diverse vrijstellingen onderworpen aan terugname, gebeurt de aanrekening in de volgorde zoals opgenomen in het WIB 92.

Voorbeeld - aanslagjaar 2020

Resterende winst voor aftrek niet belastbare bestanddelen : 25.000 EUR

(*) beide vrijstellingen zijn onderworpen aan een terugname. Art.67 komt voor art. 67quater in wetboek

Geen overdacht naar volgend belastbaar tijdperk

De vrijstelling die bij gebrek aan voldoende winst of baten niet kan worden afgetrokken, kan niet naar de volgende belastbare tijdperken worden overgedragen. Deze vrijstelling is definitief verloren.

.