Sommaire

1. Champ d’application personnel

1.1. Employeur

L'exonération vaut pour tous les employeurs qui obtiennent des bénéfices et profits.

Les employeurs soumis à l'impôt des personnes morales sont exclus. L'impôt des personnes morales ne tient pas compte des bénéfices comme base pour déterminer l'impôt.

L'application ne dépend pas du respect d'une certaine obligation comptable ni de la condition d'inviolabilité en matière d'impôt des sociétés. Elle ne doit donc pas être comptabilisée dans les réserves exonérées.

1.2. Travailleur

Tous les travailleurs entrent en considération, quel que soit :

• le statut (ouvrier, employé, représentant de commerce...) ;
• le régime de travail (temps plein ou temps partiel) ;
• la date d'embauche (avant ou après le 01/01/2014) ;
• le niveau du salaire.

Dirigeant d'entreprise avec contrat de travail

Il est possible qu'une personne physique exerce simultanément un mandat d'administrateur et une fonction dans le cadre d'un contrat de travail pour la même société. Ce dirigeant d'entreprise entre en compte pour le régime dans le cadre de son contrat de travail. C'est logique. Si l'employeur souhaite résilier le contrat de travail, il devra également respecter les règles du droit du travail.

Un dirigeant d'entreprise indépendant qui exerce uniquement un mandat d'administrateur est exclu.

Assujettissement à la sécurité sociale belge

La circulaire précise que le travailleur doit être soumis à la sécurité sociale belge. Ici, le fisc semble ajouter une condition ou limite supplémentaire à la loi.

Cela entraîne par conséquent qu'un travailleur qui est établi dans un autre pays européen mais travaille également pour un employeur belge dans le cadre d'un fractionnement de salaire est exclu du régime.

En cas d'occupation simultanée dans divers pays de l'UE (comme pour un fractionnement de salaire), le régime de sécurité sociale du domicile du travailleur s'applique.

De ce fait, l'emploi chez l'employeur belge est soumis à une sécurité sociale étrangère. Ce travailleur est exclu sur la base de la circulaire, même s'il est lié à un employeur belge. Selon nous, il s'agit d'une exclusion injustifiée.

2. Condition des 5 ans d'ancienneté de service

Le droit à l'exonération du passif social existe pour les travailleurs qui ont atteint au moins 5 ans de service auprès du contribuable concerné à partir du 01/01/2014.

Le travailleur doit bien entendu encore être en service le dernier jour de la période imposable pour laquelle la déduction est appliquée.

Ancienneté de service

La notion d'ancienneté de service n'est pas définie au niveau fiscal. Les dispositions légales du droit du travail s'appliquent dès lors.

L'ancienneté est la période durant laquelle le travailleur est resté au service d'une même entreprise sans interruption.

On peut rester en service avec différents contrats de travail successifs. Dans la mesure où il n'y a pas d'interruption, le travailleur est réputé être resté en service et il continue donc à constituer son ancienneté.

L'ancienneté se constitue également pendant les périodes de suspension légale ou conventionnelle comme les vacances annuelles, le congé parental...

Constituée auprès du même employeur, sauf en cas d'opérations de restructuration

La condition d'ancienneté est évaluée par employeur. L'ancienneté acquise auprès de différents employeurs n'est pas additionnée, sauf en cas :

• d'opération de restructuration visée à l'art. 46 du CIR 92 (apport société) et à l'art. 211 du CIR 92 (fusion et scission exonérées) ;
• de reprise du personnel d'une entreprise en faillite où il y a un transfert automatique des contrats de travail. Dans ce cas, il y a un maintien de l'ancienneté acquise par les travailleurs.

Dans de tels cas, on évalue les différents éléments de calcul de l'exonération pour passif social (ancienneté, montant des exonérations obtenues antérieurement...) comme si l'opération n'avait pas eu lieu.

Cela présente des avantages, mais aussi des inconvénients. D'une part, le compteur d'ancienneté n'est pas remis à zéro. D'autre part, le cessionnaire devra s'acquitter de l'impôt lors de la reprise de l'exonération dont a bénéficié le cédant.

Clause d'ancienneté conventionnelle exclue

Les parties peuvent convenir de tenir compte malgré tout de l'ancienneté, qui ne devrait normalement pas être prise en considération, dans le cadre d'un licenciement. Pensons à l'ancienneté constituée chez un employeur précédent. Cette ancienneté fictive n'est pas prise en compte dans le cadre du passif social. Même si la clause stipule expressément qu'elle compte pour le calcul des délais de préavis.

3. Calcul de la provision

Pour pouvoir calculer le montant de la provision, il convient de suivre un certain nombre d'étapes :

Étape 1 : Calcul de la rémunération mensuelle

La loi stipule ce qui suit : « La rémunération mensuelle brute à prendre en compte est la rémunération mensuelle brute moyenne, avant retenue des cotisations personnelles de sécurité sociale, calculée sur le total du nombre de mois de la période imposable pour laquelle l'exonération est sollicitée ».

La circulaire établit une distinction dans le calcul pour l'année au cours de laquelle les 5 ans d'ancienneté sont atteints. « Dès que le travailleur atteint les 5 ans d'ancienneté de service au cours de la période imposable, les rémunérations accordées à partir de ce moment-là sont prises en compte pour le calcul de l'exonération pour passif social. »

Nous ne trouvons pas cette interprétation dans le texte de loi, ni dans les travaux préparatoires. Dès que les 5 ans de service sont atteints, une provision peut être calculée selon la disposition légale d'après lui. Tous les mois de la période imposable peuvent être pris en compte et pas seulement les mois à partir du moment où il a atteint les 5 ans d'ancienneté.

Pour un travailleur ayant un emploi stable, en d'autres termes un salaire mensuel périodique et un régime de travail similaires, cela ne fera aucune différence.

Rémunération exclue

Les rémunérations et les avantages qui ne font pas partie d'une rémunération mensuelle classique sont exclus de la base de calcul. La prime de fin d'année, le double pécule de vacances, les primes annuelles... ne sont donc pas pris en considération. 

Étape 2 : Restriction légale du salaire mensuel

Le montant de base maximal s'élève donc à 1.830 EUR [= 1 500 + (1 100 x 30 %)]

Étape 3 : D'une rémunération mensuelle à une rémunération hebdomadaire

Par conséquent, la rémunération mensuelle (limitée légalement) doit être convertie en rémunération hebdomadaire. Cette conversion est réalisée en appliquant le multiplicateur x 3/13 sur la rémunération mensuelle.

Étape 4 : Nombre de semaines de provision

(*) cette possibilité débutera en 2035 (= 2014 + 21 ans de service).

Étape 5 : Répartition

La provision pour le coût du licenciement est répartie sur 5 ans (pour limiter le coût pour les autorités).

4. Reprise de l'exonération

4.1. Avantage temporaire

L'exonération pour passif social est seulement temporaire.

Le montant total exonéré pour ce travailleur pendant les années précédant son départ est ajouté aux bénéfices ou profits de la période imposable durant laquelle son emploi prend fin.

La reprise est limitée à l'exonération dont on a effectivement bénéficié sur le plan fiscal.

Si l'exonération dont on a bénéficié pour une certaine année est limitée faute de bénéfices ou profits suffisants, le montant limité de l'exonération doit être réparti proportionnellement entre tous les travailleurs éligibles pour l'année en question pour la reprise.

Exemple

Données : période imposable 2019

Les bénéfices d'une entreprise s'élèvent à 2.000 EUR.

Le montant de l'exonération dont on a bénéficié pour passif social correspond à 3.000 EUR.

Cette exonération est composée comme suit par travailleur :

• Alain : 1.200 EUR ;

• Bernard : 1.000 EUR ;

• Cécile : 800 EUR.

Le contribuable ne demande aucune autre exonération économique.

Exonération effective : 2.000 EUR (exonération pour passif social limitée au bénéfice net).

Répartition du montant réellement exonéré par travailleur :

• Alain : 1.200 x (2.000/3.000) = 800 EUR

• Bernard : 1.000 x (2.000/3.000) = 666,67 EUR

• Cécile : 800 x (2.000/3.000) = 533,33 EUR

Période imposable ultérieure au cours de laquelle Alain quitte l'entreprise :

Le montant à recouvrer pour l'année 2019 équivaut à 800 EUR et non à 1.200 EUR.

4.2. Avantage effectif : imputation

Si le passif social d'une période imposable antérieure n'a pas été ou n'a pas été pleinement exploité faute de bénéfices (suffisants), nous devons bien entendu savoir comment l'imputation ou l'ordre de succession de la déduction des différents postes de déduction durant la période imposable concernée a eu lieu. En effet, la reprise est limitée à l'exonération dont on a effectivement bénéficié pendant les périodes imposables précédentes.

La circulaire explique les règles d'imputation :

Personne physique

L'exonération pour passif social est déduite des bénéfices ou profits nets :

• APRÈS la déduction des frais professionnels et des exonérations économiques (exonération pour personnel supplémentaire pour l'exportation et pour la qualité totale, exonération pour l'emploi de stagiaires et exonération pour autre personnel supplémentaire) mais
• AVANT la déduction pour investissement.

Sociétés

L'exonération est reprise dans la case Éléments non imposables (code 1607) et déduite des bénéfices restants.

La déduction des éléments non imposables est globale. Si le bénéfice restant est inférieur au total des éléments non imposables, le montant de la déduction de l'exonération pour passif social doit pouvoir être fixé en vue de déterminer les reprises ultérieures d'exonérations.

Ce faisant, le fisc applique le principe selon lequel : 

• la déduction des exonérations auxquelles s'appliquent les éventuelles reprises est effectuée en dernier

Exemple - exercice d’imposition 2020

Bénéfice restant avant déduction des éléments non imposables : 10.000 EUR

(*) les dons ne sont pas soumis à une éventuelle reprise

• Pour les différentes exonérations soumises à une reprise, l'imputation a lieu dans l'ordre de succession prévu par le CIR 92.

Exemple - exercice d’imposition 2020

Bénéfice restant avant déduction des éléments non imposables : 25.000 EUR

(*) les deux exonérations sont soumises à une reprise. L'art. 67 précède l'art. 67 quater dans le Code

Pas de transfert à la période imposable suivante

L'exonération qui ne peut être déduite faute de bénéfices ou profits suffisants ne peut pas être reportée aux périodes imposables suivantes. Cette exonération est définitivement perdue.

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